합병법인이 승계한 피합병법인 채권에 대한 대손충당금의 손금산입

합병법인은 피합병법인을 합병하는 과정에서 구 법인세법상 일정 요건을 충족하는 경우에 한하여 피합병법인의 세무상 이월결손금과 함께 자산, 부채 및 손익 등을 승계받을 수 있다. 그러나 피합병법인의 세무상 이월결손금을 합병법인이 승계받지 못하는 상황에서 여러 가지의 조세전략을 수행함으로써 합병법인의 조세부담을 절감할 수 있다. 본 연구는 2003년 10월 1일에 있었던 국민은행의 국민카드 합병사례를 분석대상으로 하고 있다. 국민카드를 합병하는 과정에서 합병법인인 국민 은행은 국민카드의 세무상 이월결손금을 승계받지 못하는 상황이 되자, 자산건정성 분류기준에 따라 신용카드채권 등에 대한 대손충당금을 설정 하여야 하나, 국민카드는 이 사건 합병에 따른 의제사업연도(2003. 1. 1. 부터 2003. 9. 30.까지)에 대한 결산을 확정함에 있어 이 사건 채권에 관한 대손충당금 또는 대손금을 모두 회계장부에 계상하지 아니하였다. 이는 구 법인세법 제34조 제1항이 요구하는 결산조정의 요건을 충족하지 못한 것이므로 세법상 손금산입에 관한 특칙인 동 조항이 적용될 여지가 없으며, 따라서 원칙으로 돌아가 권리의무확정주의에 따라 이 사건 채권이 실제로 회수불능이 되는 시점에 손금산입을 할 수 있다고 봄이 세법의 체계적 해석상 타당하다. 설사 주식회사의 외부감사에 관한 법률이나 여신전문금융업법에서 대손충당금 적립이 동 법령상 요구된다고 하여도 금융기관이 대손충당금을 비용으로 계상하지 아니하여 결산조정의 요건을 갖추지 못한 이상, 외감법 및 여전법 등의 위반여부는 별론으로 하고, 동 법령상 요구되는 적립액만큼 구 법인세법상 손금산입을 인정하여 구법인세법상 손금으로 처리할 수는 없다. 그리고 합병 후에 국민은행은 승계받은 신용카드채권 등에 대한 대손충당금을 가능한 한 많이 인식함으로써 조세부담을 줄일 수 있었다. 흡수합병의 결과 피합병법인의 권리의무가 동일성을 유지한 채 포괄적으로 합병법인에게 승계되므로 피합병법인의 채권 중 대손충당금을 설정하지 않은 금액에 대해서는 합병법인이 대손충당금을 산입할 수 있으며, 이에 대하여는 어떠한 제한 규정이 존재하지 않기 때문이다. 합병법인의 입장에서 보면 이 사건 채권의 대손충당금은 발생하였지만 세법상 인식되지 않은 손실일 뿐이고, 공제가 가능하다는 점에서 세법상 실현되고 인식되는 ‘결손금’과 다를 바 없다. 그리하여 법인세법은 2012년의 개정을 통해‘합병시점에 손실을 인식함으로써 미실현손실이 내포된 자산의 장부가액 인계를 인정하지 않고 있다. 또한 피합병법인이 보유하던 자산에 내재하던 미실현손실(built-in loss)을 합병법인이 합병 후에 실현한 경우 그 손실을 결손금과 동일하게 취급하도록 하고 있다. 현행 법인세법에 의하면 합병법인이 승계한 피합병법인 채권에 대한 대손충당금의 손금산입을 함으로써 조세부담의 감축을 목적으로 한 합병이 불가능해졌다.